Nouvelles règles de domiciliation fiscale en France des dirigeants de grandes entreprises : quelles applications en pratique ?

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De Stéphanie LE MEN TENAILLEAU
Avocat associé
GALAHAD

Bruno Le Maire l’avait annoncé en janvier 2018 à la suite de l’émoi suscité par l’annonce de l’imposition aux Pays-Bas des indemnités de départ de Carlos Ghosn : la loi de finances pour 2020 modifie les critères de l’article 4B du Code Général des Impôts sur la domiciliation fiscale en France, spécifiquement pour les dirigeants sociaux.

A titre de rappel, est considérée comme ayant son domicile fiscal en France au sens du droit interne, toute personne remplissant l’une des conditions suivantes :

  • Avoir en France son foyer ou le lieu de son séjour principal à défaut de foyer (notamment pour les personnes célibataires) ;
  • Exercer en France une activité professionnelle, salariée ou non, sauf si cette activité n’y est exercée qu’à titre accessoire ; ou
  • Avoir en France le centre de ses intérêts économique (c’est-à-dire notamment le lieu de ses principaux investissements).

Il suffit que l’un de ces critères soit rempli pour que cette personne soit considérée comme domiciliée fiscalement en France, et soit en conséquence soumise à une obligation fiscale illimitée dans notre Etat (contrairement aux non-résidents, dont l’obligation fiscale envers la France est limitée aux revenus de source française).

A compter de l’imposition des revenus de l’année 2019, les dirigeants des entreprises françaises réalisant un certain niveau de chiffre d’affaires seront présumés exercer en France une activité professionnelle non accessoire, entraînant par conséquent leur domiciliation fiscale dans notre pays.

Les conditions d’application de cette présomption

Seront ainsi désormais considérés comme domiciliés fiscalement en France les dirigeants des entreprises :

  • Dont le siège social est situé en France ; et
  • Qui y réalisent un chiffre d’affaires annuel supérieur à 250 millions d’euros.

Le seuil des 250 millions d’euros s’apprécie, lorsque la société française concernée contrôle d’autres sociétés, en faisant masse du chiffre d’affaires de la société française et des sociétés contrôlées. En application des termes de l’article toutefois, seul le chiffre d’affaires réalisé en France est pris en considération. Le seuil de chiffre d’affaires pour l’application de ces dispositions était initialement fixé à 1 milliard d’euros, mais a été abaissé à 250 millions par l’assemblée nationale.

Les dirigeants visés par ces dispositions sont les mandataires sociaux exerçant des fonctions exécutives au sein de la société concernée. Plus précisément, sont visés :

  • Le président du conseil d’administration lorsqu’il assume la direction générale de la société (c’est-à-dire lorsqu’il détient également le mandat de directeur général),
  • le directeur général,
  • les directeurs généraux délégués,
  • le président et les membres du directoire,
  • les gérants et autres dirigeants ayant des fonctions analogues.

Bien que le président de SAS ne soit pas expressément cité par le texte, il semble clair qu’il entre dans le champ d’application de celui-ci, dès lors qu’il assume bien la direction de la société, de même que les autres mandataires sociaux de SAS détenant, aux termes des statuts de celle-ci, un pouvoir de direction. Le président du conseil de surveillance, ainsi que les simples administrateurs, sont en revanche exclus du dispositif.

Le texte vise uniquement les personnes titulaires d’un mandat social au sens du droit des sociétés français, ce qui permet d’exclure, sauf en cas de cumul d’un contrat de travail et d’un mandat social, les personnes exerçant leurs fonctions uniquement dans le cadre d’un contrat de travail.

La force de la présomption

Ces nouvelles dispositions de l’article 4B ne posent qu’une présomption simple, puisque les termes même du texte permettent aux dirigeants concernés d’échapper à la domiciliation fiscale française en apportant la preuve que leur activité de dirigeant de la société française concernée ne constitue pas leur activité professionnelle à titre principal.

Quels seront les effets pratiques de ces dispositions ?

La modification de l’article 4B ne vise, comme rappelé ci-dessus, que la définition de la domiciliation fiscale en droit interne français. En pratique, la détermination de la résidence fiscale d’un contribuable est très fréquemment réalisée en application des conventions fiscales internationales, dont l’un des objectifs est la résolution des conflits de résidence des personnes physiques. En effet, les critères de domiciliation fiscale posés par les Etats sont généralement très larges, comme le sont ceux du droit français, et il est fréquent qu’une même personne physique soit considérée comme domiciliée fiscalement dans plusieurs Etats, créant un conflit de résidence fiscale. La résidence est alors « attribuée » à l’un des Etats concernés par application des règles posées par la convention fiscale signée entre les deux Etats.

Il ne suffit donc pas qu’une personne soit domiciliée fiscalement en France au sens du droit interne pour que sa résidence fiscale soit effectivement attribuée à la France. Le critère prévu par les conventions fiscales qui permet dans de nombreux cas de régler les conflits de résidence est celui du centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire la détermination de l’Etat avec lequel le contribuable a les liens personnels et économiques les plus forts. De nombreux éléments entrent en ligne de compte pour identifier cet Etat, comme le lieu de résidence de la famille du contribuable et la source de ses revenus, quelle que soit leur nature.

Il est donc très probable que les nouvelles dispositions de l’article 4B n’aient en pratique qu’un effet limité, compte tenu du large nombre de pays liés à la France par une convention fiscale (plus de 126 à ce jour).

La mesure pourrait toutefois trouver à s’appliquer au titre d’autres impôts, tels que l’impôt sur la fortune immobilière et les droits de mutation ou de succession, qui ne sont pas systématiquement couverts par les conventions fiscales internationales. Une personne répondant à la définition du dirigeant de grande entreprise française telle que définie ci-dessus pourrait dans ce cas être résidente d’un autre Etat que la France au sens de l’impôt sur le revenu, mais être par exemple soumise à l’IFI en France sur son patrimoine immobilier mondial pendant toute la durée de son mandat social…

Stéphanie Le Men-Tenailleau

Avocat Associé - Galahad